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研发支出形成产品的账务处理方法探讨

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研发支出形成产品的账务处理方法探讨

ACCOUNTING LEARNING 159 研发支出形成产品的账务处理方法探讨 黄华阳 衡阳市金则利特种合金股份有限公司 摘要高新技术企业在研发过程中, 形成可以销售的新产品,其账务处理既涉 及到产品生产成本的核算,产品销售收入 的确认,又涉及到该研发项目的研发支出 的归集。由于目前没有明确统一的账务处 理方法,如何进行账务处理就成为困扰企 业财务人员的难题。此文依据相关会计准 则和税收法律法规,对这一问题进行分 析,提出了针对研发支出形成产品时的账 务处理方法的建议。 关键词高新技术企业;研发支出; 账务处理 为应对越来越激烈的竞争的形势,中 国企业纷纷加大研发支出以提升竞争力。 各级政府部门也通过各项政策加大对企业 在研发投入方面的引导力度。 2015 年至 2018 年,国家税务总局出台了一系列的税 收政策,对企业的研发活动进行引导,对 企业的研发支出的加计扣除进行规范。然 而,与之相对的是,由于对研发活动是否 属于企业会计准则第 1 号存货和 企业会计准则第 14 号收入中的 “日常活动”存在不同的看法,导致在会 计处理方面,对研发支出形成的产品是否 属于存货,研发支出形成的产品销售是否 可以确认为销售收入也有不同的意见。由 于对研发活动产生产品并申请专利形成无 形资产时,如何将研发费用在存货和无形 资产入账金额之间分割也没有明确的规定, 导致对新产品生产成本如何核算,对研发 支出如何归集也存在各种不同的意见。研 发支出形成产品时,如何进行相应的账务 处理也就成为困扰企业财务人员的难题。 一、对业界在研发支出形成产品时的账 务处理方法的探讨 有观点认为,企业研发活动不属于 企业会计准则第 14 号收入应用指 南中的“日常活动”。因此,将研发支出 形成的产品作“其他流动资产”处理,销 售时也不作销售收入,而是直接冲销“其 他流动资产”。当销售金额大于“其他 流动资产”金额时,差额部分作营业外 收入。这种观点在业内得到一定程度的 认可。 研发活动是否属于“日常活动”企 业会计准则第 14 号收入应用指南 规定“日常活动”是指企业为完成其经 营目标所从事的经常性活动以及与之相关 的活动。对于高新技术企业来说,研发活 动显然是一种经常性的活动。而高新技术 企业研发活动中形成产品,是应客户、市 场要求,开发新产品,其目的就是为了销 售以满足客户的需要。这种活动当然属于 为完成其经营目标所从事的活动。由此可 见,认定研发活动不属于“日常活动”是 一种错误的观点。并且,若依据这种观点 对研发支出形成产品进行账务处理时,会 导致企业的存货、主营业务成本、主营业 务收入、研发支出等会计信息失真,也给 信息化管理系统下的存货管理造成混乱。 研发活动中产生的产成品到底属不属 于存货从现有的会计准则看,可以肯定 属于存货。因为一项资产如何确认计量, 往往是根据持有该资产的意图来划分而不 是根据资产的来源。比如对金融资产的分 类。同样是从二级市场购入的股票,如果 持有的目的是为了近期出售,则确认为交 易性金融资产,否则,应确认为可供出售 金融资产。同样是从二级市场购入的债 券,如果有意愿持有至到期,并且也有能 力持有至到期,则应确认为持有之到期投 资,如果持有的目的是近期出售,则确认 为交易性金融资产。如果既不打算持有至 到期,也不打算近期出售,则确认为可供 出售金融资产。又比如企业购入设备,如 果目的是自用,则确认为固定资产,如果 目的是销售,则确认为存货。再如企业购 入土地,如果目的是建造厂房自用,则确 认为无形资产,如果目的是投资,则确认 为投资性房地产。上述及其他很多的会计 准则表明,资产的分类,依据的是持有资 产的目的而不是资产的来源。并且企业 会计准则第 1 号存货第三条规定 “存货,是指企业在日常活动中持有以备 出售的产成品”。由此可见,企业在 研发活动中形成产品并持有以备出售时, 将其确认为存货与上述会计准则的相关规 定没有任何抵触。因此,企业在研发活动 中形成的产品属于存货而不是其他流动资 产,企业销售在研发活动中形成的产品时 应确认销售收入。 二、研发支出形成产品的账务处理方法 的建议 根据上述结论,企业在研发活动中形 成的产品确认为存货,因此进行账务处理 时,既要考虑产品的生产成本核算,产 品出售及结转销售成本时符合收入与成 本配比的原则,还要考虑研发费用的归 集,且使无形资产的成本确认合理。根据 国家税务总局 2017 年 11 月发布的关于 研发费用税前加计扣除归集范围有关问题 的公告 国家税务总局公告 2017 年第 40 号 又规定“企业研发活动直接形成 产品或作为组成部分形成的产品对外销售 的,研发费用中对应的材料费用不得加计 扣除”。也就是说,企业研发活动中耗用 的直接材料属于研发支出,但不能加计扣 除。因此,研发支出中的直接消耗的材料 的核算,既要考虑作为研发支出通过会计 核算归集,便于高新技术企业申报时的研 发支出确认,又要考虑符合税前加计扣除 的相关税收政策的规定。 基于上述要求,以下提出一种将研发 费用在生产成本与研发支出之间合理分割 的会计处理方法。 一 在研发支出下设“允许加计扣 除”和“不允许加计扣除”两个核算项 目,用于区分研发支出中可以加计扣除和 不允许加计扣除的两种研发支出。材料费 用及其他不允许加计扣除的费用,在进行 账务处理时,计入“不允许加计扣除”核 算项目。 二 工资、动力、制造费用等研发 支出,在存货和无形资产之间合理分割。 由于研发过程相比正常的批量生产过程, 其工资、动力、制造费用等单位投入往往 更高。超过正常的批量生产的这部分支出 是经济意义上的研发支出。这部份支出如 万方数据 160 会计研究ACCOUNTING RESEARCH 果需要资本化为无形资产,应准确核算存 货和无形资产之间应分割的工资、动力、 制造费用。对于超出预计正常批量生产的 工资、动力、制造费用成本,在结转研发 支出时,转入无形资产,余额转入存货成 本。未超出预计正常批量生产的工资、动 力、制造费用成本,全部转入存货成本。 三 无论是计入无形资产,还是计 入存货成本的工资、动力、制造费用,均 通过研发支出科目核算,以确保符合研发 费用加计扣除需准确核算的要求。 四 产品销售时确认收入并通过存 货结转相应的销售成本。 五 研发形成的无形资产,按预计 使用期限分摊。分摊金额可以享受所得税 加计扣除。 三、会计处理方法举例说明 甲公司为高新技术企业,与客户乙 签订合同,为其开发 A 产品 1000KG。 A 产品含税价格 2.32 元 /KG。为开发该产 品,甲公司进行了研发项目立项,并记 录了研发过程中的原材料、人工、动力、 制造费用 包括但不限于设备折旧 等研 发支出。其中原材料耗用 1000KG,成本 10000 元;人工 5000 元;动力 3000 元; 制造费用 2000 元。甲公司成功研发出合 格 A 产品 1000KG。甲公司将 A 产品的 生产工艺申请专利技术。甲公司财务部测 算后预计,在正常批量生产的条件下, A 产品人工成本 2.5 元 /kg,动力 1.5 元 /kg, 制造费用 1 元 /kg。 各项业务发生时,甲公司账务处理 如下 1 甲公司领料原材料时 借研发支出资本化支出直 接投入费用 不允许加计扣除 10000 贷原材料 10000 2 发生人工、动力、制造费用时 借研发支出资本化支出人 员人工费用 允许加计扣除 5000 研发支出资本化支出直 接投入费用 允许加计扣除 5000 贷应付职工薪酬、累计折旧 10000 3 产成品入库时 借产成品 15000 开发支出 5000 贷研发支出资本化支出 直接投入费用 不允许加计扣除 10000 研发支出资本化支出 人员人工费用 允许加计扣除 5000 研发支出资本化支出 直接投入费用 允许加计扣除 5000 4 产品销售时 未收到货款 ①借应收账款 23200 贷主营业务收入 20000 应交税费应交增值税 销项 3200 ②借主营业务成本 15000 贷产成品 15000 5 申请专利成功时 借无形资产专利技术 5000 贷开发支出 5000 所得税汇算清缴时,“研发支出 资本化支出”借方发生额合计数扣除转入 “无形资产专利技术”借方的部份, 为当期申报加计扣除的金额。转入“无形 资产专利技术”的金额,为以后期间 按摊销数申报加计扣除的金额。 四、总结 综上,企业在研发活动中形成的产品 属于存货而不是其他流动资产,企业销售 在研发活动中形成的产品时应确认销售收 入并结转销售成本。企业研发支出超过预 计正常批量生产的这部分支出,在取得专 利技术或作非专利技术管理时,应资本化 为无形资产,余额全部转入存货成本。这 种账务处理方法通过研发支出在存货和无 形资产间的合理分配,实现收入与成本的 配比的原则并使无形资产的成本得到合理 确认。财 该针对环境的改变对于全面预算管理中的 相关问题进行持续性的修改,让全面预算 管理方案能够与企业的施工项目有效的融 合在一起,让全面预算管理在公路养护工 程成本控制中发挥积极地效用。 三 建立健全的成本管理制度 公路养护工程施工的过程中应该建立 健全的成本管理制度,通过制度约束相关 人员的行为,保证施工项目成本控制水平 的提升。针对目前公路养护工程成本控制 工作中的不足建立针对性的管理制度。保 证成本控制水平的进一步提升。在成本控 制制度中应该明确奖惩机制,针对违反企 业成本控制制度的人员给予严厉惩罚,提 升工作人员对于制度的重视,为了能够 更好的落实相关的成本控制制度,企业 应该加强对于成本控制制度相关的理论的 了解,学习先进成本管理理论,完善成本 管理制度,为公路养护工程项目的顺利开 展提供良好的制度约束性。另外,为了能 够价钱庚辰本根控制监督与管理效果,企 业应该建立与成本控制相关的绩效考核机 制,通过绩效考核提升员工对于成本控制 的重视,在日常的工作中注重成本管理, 提升成本控制水平。 四 加强对于成本控制的监督与管理 为了保证企业关于成本控制的措施与 制度能够落实到公路养护工程项目中去, 企业应该建立专门的成本管理监督机构, 对于成本控制相关的工作进行全面的监督 与管理,及时发现成本控制中的问题,保 证成本管理工作水平的全面提升。为了更 好的提升成本监督管理效果,公路养护工 程成本控制监督管理人员应该保持必要的 独立性,提升监督管理的质量。企业的成 本控制监督管理人员应该直接对高层管理 人员负责,减少监督管理人员的工作以及 心理压力。 四、结语 公路养护工程关系着我国的国计民 生,因此企业需要高度重视质量,在保证 质量的前提下加强成本控制,这样才能让 工程养护企业在未来获得更好的发展。针 对目前我国公路养护企业成本控制中的问 题,企业应该针对具体问题进行有效的分 析,本着一切从实际出发的原则开展成本 控制工作,提升公路养护工程成本控制水 平。财 参考文献 [1]芦晓春.公路养护财务管理改革初 探[J].建筑知识,2017. [2]杨洪蕾.公路养护财务管理的现状 及改革建议[J].企业家天地,2017 3. [3]郭民娟.公路养护财务管理的现状、 原因及改进建议[J].交通财会,2000 05. 上接第158页 万方数据

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